Doğrudan ve dolaylı maliyet

Açılış

Murat Bey'in satış müdürü fiyat listesini güncellerken bir şeyden şikâyet ediyor: "Büyük modelle küçük modelin maliyetini aynı gösteriyoruz, oysa büyük model montajda iki kat elektrik yakıyor." Muhasebe müdürü omuz silkiyor: enerji faturası fabrikanın tamamına tek sayaçtan geliyor ve bölünüp her makineye eşit yazılıyor.

Murat Bey makinenin maliyet kartını açıyor. Kartın bir kısmı her makine için ayrı ayrı ölçülmüş rakamlardan oluşuyor; bir kısmı ise fabrikanın bütün giderlerinin makine sayısına bölünmesinden. Hangi satırın ölçüldüğünü, hangisinin paylaştırıldığını kart göstermiyor.

Tek fikir

Doğrudan maliyet, bir maliyet nesnesine ekonomik olarak makul bir çabayla izlenebilen maliyettir; dolaylı maliyet ise birçok nesne arasında ortaktır ve ancak bir paylaştırma kuralıyla dağıtılabilir. Aynı gider bir nesne için doğrudan, başka bir nesne için dolaylı olabilir.

Kavram

10.2 maliyetleri faaliyete göre nasıl hareket ettikleriyle ayırdı. Bu ders başka bir soru soruyor: bir maliyetin hangi ürüne, hangi birime ya da hangi müşteriye ait olduğunu ölçerek mi biliyoruz, yoksa bir kuralla mı paylaştırıyoruz?

İki tanımın ortasındaki kelime "ekonomik olarak"tır. Neredeyse her gider, yeterince sayaç, zaman kaydı ve yazılımla bir ürüne izlenebilir. Bir makineye harcanan yapıştırıcının gramı da ölçülebilir; ama bunu ölçmenin maliyeti, elde edilecek bilginin değerinden büyükse yapıştırıcı dolaylı bir maliyet olarak bırakılır.

İzlemenin karşıtı paylaştırmadır. İzlenen maliyet "bu makine bu kadar sac kullandı" der; paylaştırılan maliyet "fabrikanın enerjisini makine sayısına böldük" der. İkincisi bir varsayımdır ve varsayım ne kadar kaba olursa, ürünlerin maliyeti o kadar birbirine benzer görünür. Paylaştırmanın nasıl daha iyi yapılacağı Modül 11'in konusu; bu dersin konusu, önce neyin izlendiğini, neyin paylaştırıldığını bilmek.

Türkiye'de üretim yapan şirketlerin hesap planı bu ayrımı kayıtta zaten yapar. 2.5'te gördüğümüz mizanda direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik ayrı hesaplarda toplanıyor, genel üretim giderleri ise üçüncü bir hesapta birikip dönem sonunda ürünlere dağıtılıyordu. Hesap adlarındaki «direkt» kelimesi, o giderin ürüne izlendiğini söyler; genel üretim gideri ise paylaştırılacak olandır.

Bu ayrımın en çok karıştırıldığı yer, 10.2'deki ayrımla birbirine geçmesidir. Doğrudan maliyet her zaman değişken, dolaylı maliyet her zaman sabit değildir. Türkiye'de TFRS uygulayan şirketlerin stoklarını nasıl maliyetleyeceğini belirleyen TMS 2 bunu açıkça ayırır: genel üretim giderlerinin bir kısmı sabittir, örneğin fabrika binasının amortismanı ve bakımı; bir kısmı ise değişkendir, örneğin dolaylı malzeme ve dolaylı işçilik, ve üretim miktarıyla birlikte artar. Yapıştırıcı hem dolaylıdır hem değişkendir. Tersine, yalnız bir bölümde çalışan bir ustabaşının maaşı o bölüm için doğrudandır, ama bölümün kaç parça ürettiğinden bağımsız olarak sabittir.

İki eksen birlikte dört kutu verir ve her kutunun bir karar sonucu vardır. Doğrudan ve değişken bir maliyet, ürün bir birim fazla üretildiğinde kesin olarak artar. Doğrudan ama sabit bir maliyet, ürün ya da bölüm tamamen kapatılırsa ortadan kalkar ama birim sayısından etkilenmez. Dolaylı ve değişken bir maliyet toplam üretimle artar ama hangi ürünün payı olduğu tahmindir. Dolaylı ve sabit bir maliyet ise tek bir ürünü kapatmakla genellikle hiç değişmez; o ürünün payı başka ürünlere kalır. Bu son nokta, Seviye 3'ün ilerideki ürün bırakma ve fiyat kararlarının merkezinde duracak.

Doğrudan ile dolaylı arasındaki sınır da 10.1'deki gibi maliyet nesnesine bağlıdır. Bir hastanede servisin hemşire bordrosu, servis bir maliyet nesnesi olarak düşünüldüğünde doğrudandır: o hemşireler yalnız o serviste çalışır. Ama tek bir hasta maliyet nesnesi olduğunda aynı bordro dolaylıdır; bir hemşire aynı vardiyada birçok hastaya bakar ve hangi hastaya ne kadar zaman ayırdığı ancak hasta günü gibi bir anahtarla tahmin edilir.

Vakalarda

Kartın altıda beşi ölçülmüş, altıda biri paylaştırılmış. Satış müdürünün şikâyeti o altıda birle ilgili. Muhasebe müdürü bir teklif getiriyor: montaj hattının iki koluna ayrı sayaç takmak ve bir ay boyunca iki modelin enerjisini ölçmek. Ölçüm sonucunda yılda üretilen beş yüz büyük modelin her biri 24.000, beş yüz küçük modelin her biri 12.000 liralık enerji kullanıyor.

Fabrikanın toplam enerjisi değişmedi; değişen, hangi makinenin ne kadarını taşıdığı. Eşit paylaştırma büyük modeli 6.000 lira ucuz, küçük modeli 6.000 lira pahalı gösteriyordu. Fiyat listesinde büyük model indirimle satılıyorsa, şirket farkında olmadan onu küçük modelin kârıyla sübvanse ediyordu. Sayaçların maliyeti 150.000 lira; her yıl üç milyonluk bir yanlış dağıtımı düzelten bir ölçüm için bu küçük bir bedel. Murat Bey sayaçları kalıcı yapmaya karar veriyor ve enerjiyi kartın doğrudan kısmına taşıyor. Amortisman ve bakım ise dolaylı kalıyor; iki modelin aynı tezgâhları kullandığı bir hatta bunları ölçmenin ucuz bir yolu yok.

Servis maliyet nesnesi olduğunda maliyetin yaklaşık onda yedisi doğrudan. Ama Kerem bir hastanın maliyetini sorduğunda tablo değişiyor. Hastaya takılan stent ya da kullanılan kateter o hastaya doğrudan yazılabilir. Hemşire bordrosu ise artık dolaylı: bir hemşire aynı gece altı hastaya bakıyor ve bordro hastalara ancak hasta günüyle bölünebiliyor. Kerem yönetimin istediği "hasta başı maliyet" raporuna bir not ekliyor: rakamın bir kısmı ölçülmüş, bir kısmı paylaştırılmış; yoğun bakım gerektiren bir hastayla bir gece gözlemde kalan hasta aynı hemşire payını taşıyor, oysa aynı emeği almıyor. Bir sonraki adım olarak hemşirelerin bir hafta boyunca hasta başına ayırdığı zamanı örneklemle kaydetmeyi öneriyor. Bu tam bir ölçüm değil, ama paylaştırma anahtarını hasta gününden bakım yoğunluğuna çevirmeye yetecek kadar bilgi verir.

Murat Bey'de bir sayaç, dolaylı bir maliyeti doğrudana çevirdi ve iki modelin maliyetini değiştirdi. Kerem'de maliyet nesnesi küçüldükçe doğrudan olan maliyetler dolaylıya döndü.

Ne biliyoruz

Yaygın hatalar

Finans Defteri

Defter: Doğrudan ve dolaylı sayfası: seçilen maliyet nesnesi, doğrudan payın oranı, kullanılan paylaştırma anahtarları ve ölçmeye değer bulduğun bir satır.

Özet

1. Doğrudan maliyet bir maliyet nesnesine ekonomik olarak izlenebilir; dolaylı maliyet ortaktır ve bir kuralla paylaştırılır.
2. Doğrudan ve dolaylı ayrımı, sabit ve değişken ayrımından farklı bir eksendir; dört kombinasyonun dördü de vardır.
3. Aynı gider bir maliyet nesnesi için doğrudan, daha küçük bir nesne için dolaylı olabilir.
4. Ölçüm, dolaylı bir maliyeti doğrudana çevirebilir; ölçmeye değip değmeyeceği, bilginin değerine ve ölçümün maliyetine bağlıdır.

Kendini sına

1. Murat Bey'in makine maliyetinde doğrudan payı nedir ve sayaç takılınca ne değişti?
2. Kardiyoloji servisindeki hemşire bordrosu neden servis için doğrudan, hasta için dolaylıdır?
3. Dolaylı ama değişken bir maliyete bir örnek ver ve neden ikisi birden olabildiğini açıkla.

Yanıtlar

1. Doğrudan payı 190.000 ÷ 228.000 ≈ 0,8333. Sayaç, enerjiyi paylaştırılan bir maliyetten ölçülen bir maliyete çevirdi; toplam 18 milyon aynı kaldı ama büyük modelin enerjisi 24.000, küçüğünkü 12.000 lira çıktı.
2. Hemşireler yalnız o serviste çalıştığı için bordro servise ölçülerek yazılabilir. Ama bir hemşire aynı vardiyada birçok hastaya bakar; hangi hastaya ne kadar emek verdiği ölçülmez, hasta günüyle paylaştırılır.
3. Makine yağı, temizlik malzemesi ya da yapıştırıcı. Üretim arttıkça kullanılan miktar artar, yani değişkendir; ama tek bir ürüne ne kadar kullanıldığını ölçmek ekonomik değildir, yani dolaylıdır.

Sonraki derse köprü

Doğrudan ve dolaylı ayrımı, bir karar verildiğinde hangi maliyetin ortadan kalkacağını sormamızı sağladı. Sonraki ders bunun tersini soruyor: çoktan harcanmış ve hiçbir kararla geri gelmeyecek bir para, yani batık maliyet, neden bugünkü karara girmemeli ve neden girmemesi bu kadar zor?